Il colpo di spugna della Delega Fiscale

lavagna

Il Gover­no deve acce­le­ra­re sul­la dele­ga fisca­le (leg­ge n. 23 del 2014), se non altro per­ché la mede­si­ma sca­de il 27 mar­zo 2015. Nel­l’in­for­na­ta di prov­ve­di­men­ti del­la vigi­lia di Nata­le era ricom­pre­so anche lo sche­ma di decre­to legi­sla­ti­vo su “cer­tez­za del dirit­to nei rap­por­ti tra fisco e contribuente”.

Ma sul­la base di que­sto, in real­tà, non vi sareb­be pro­prio nes­su­na cer­tez­za. Anzi, sem­bra desti­na­ta ad aumen­ta­re pro­prio l’incer­tez­za, lo spa­zio per le con­tro­ver­sie e quel­lo per l’elusione. Quan­do addi­rit­tu­ra non quel­lo del­la vera e pro­pria eva­sio­ne. Ma andia­mo con ordi­ne, cer­can­do di capi­re perché.

Il prov­ve­di­men­to è attua­zio­ne degli arti­co­li 5, 6 e 8 del­la dele­ga, ovve­ro dovreb­be rispon­de­re alla fina­li­tà di un rior­di­no del­la disci­pli­na dell’abuso di dirit­to ed elu­sio­ne fisca­le (anche in attua­zio­ne del­la Rac­co­man­da­zio­ne del­la Com­mis­sio­ne euro­pea sul­la pia­ni­fi­ca­zio­ne fisca­le aggres­si­va n. 2012/772/UE del 6 dicem­bre 2012), inter­ve­nen­do fra, l’al­tro, in mate­ria di gestio­ne del rischio fisca­le, di gover­nan­ce azien­da­le e di tuto­rag­gio e rive­den­do il siste­ma san­zio­na­to­rio pena­le, tri­bu­ta­rio e ammi­ni­stra­ti­vo. Seb­be­ne il docu­men­to rispon­da ad una effet­ti­va esi­gen­za di cer­tez­za del dirit­to tri­bu­ta­rio e di por­re una linea di demar­ca­zio­ne chia­ra fra abu­so del dirit­to e pia­ni­fi­ca­zio­ne fisca­le, le for­mu­la­zio­ni pro­po­ste man­ten­go­no alcu­ni mar­gi­ni di impre­ci­sio­ne, i qua­li potreb­be­ro ave­re l’ef­fet­to per­ver­so di cau­sa­re dan­no all’e­ra­rio, da un lato, e di aumen­ta­re il con­ten­zio­so con i con­tri­buen­ti, dall’altro.

Secon­do la Com­mis­sio­ne euro­pea, “una carat­te­ri­sti­ca fon­da­men­ta­le del­le pra­ti­che” di abu­so del dirit­to tri­bu­ta­rio “è che esse ridu­co­no l’ammontare dell’imposta dovu­ta median­te ope­ra­zio­ni lega­li […] che sono tut­ta­via in con­tra­sto con lo sco­po del­la nor­ma”.

La pia­ni­fi­ca­zio­ne fisca­le aggres­si­va con­si­ste nel­lo sfrut­ta­re a pro­prio van­tag­gio gli aspet­ti tec­ni­ci di un siste­ma fisca­le o le dispa­ri­tà esi­sten­ti fra due o più siste­mi fisca­li, al fine di ridur­re l’ammontare dell’imposta dovu­ta (Rac­co­man­da­zio­ne 2012/772/UE).

La Com­mis­sio­ne rac­co­man­da­va gli Sta­ti mem­bri l’a­do­zio­ne di “una nor­ma gene­ra­le anti­a­bu­so adat­ta­ta alle situa­zio­ni nazio­na­li, alle situa­zio­ni tran­sfron­ta­lie­re limi­ta­te all’Unione e alle situa­zio­ni che coin­vol­go­no pae­si terzi”.

La defi­ni­zio­ne pare lim­pi­da e pri­va di spigolature.

Tut­ta­via, nel decre­to appro­va­to dal Gover­no, la for­mu­la­zio­ne vie­ne “arric­chi­ta” di ter­mi­ni poco chia­ri. La nuo­va figu­ra di “abu­so del dirit­to”, inse­ri­to nel cosid­det­to ‘Sta­tu­to del con­tri­buen­te’, can­cel­la la vigen­te nor­ma­ti­va in mate­ria di elu­sio­ne fisca­le (art. 37-bis del D.P.R. 600/1973) e vie­ne così definito:

“Con­fi­gu­ra­no abu­so del dirit­to una o più ope­ra­zio­ni pri­ve di sostan­za eco­no­mi­ca che, pur nel rispet­to for­ma­le del­le nor­me fisca­li e indi­pen­den­te­men­te dal­le inten­zio­ni del con­tri­buen­te, rea­liz­za­no essen­zial­men­te van­tag­gi fisca­li inde­bi­ti” (art. 1 c. 5).

Il dirit­to euro­peo impie­ga inve­ce il ter­mi­ne di ‘costru­zio­ne’, inten­den­do per essa “una tran­sa­zio­ne, un regi­me, un’azione, un’operazione, un accor­do, una sov­ven­zio­ne, un’intesa, una pro­mes­sa, un impe­gno o un even­to” aven­te il carat­te­re ‘arti­fi­cio­so’, ovve­ro costi­tui­ta al solo sco­po di elu­de­re il fisco e in quan­to pri­va di ‘sostan­za com­mer­cia­le’, vale a dire non impie­ga­ta in quel­lo che dovreb­be esse­re un com­por­ta­men­to ragio­ne­vo­le in ambi­to com­mer­cia­le. Il legi­sla­to­re ita­lia­no cir­co­scri­ve la nor­ma a ope­ra­zio­ni pri­ve di sostan­za eco­no­mi­ca, ma difet­ta di spe­ci­fi­ca­zio­ne quan­do deve defi­nir­la. Intro­du­ce con­cet­ti come la “non con­for­mi­tà alle nor­ma­li pras­si di mer­ca­to”, sen­za poi spen­de­re paro­le nel dire cosa inten­de per esse. A pro­po­si­to di cer­tez­za del dirit­to, dei rap­por­ti col cit­ta­di­no e fisco e di affol­la­men­to del­le aule di giu­sti­zia a cau­sa del­la neces­si­tà di chia­ri­re ciò che nel­la leg­ge è par­ti­co­lar­men­te inde­fi­ni­to e oscuro.

Que­sta gene­ra­le opa­ci­tà dei ter­mi­ni si accom­pa­gna, con la can­cel­la­zio­ne del­la nor­ma sul­l’e­lu­sio­ne fisca­le, alla com­ple­ta depe­na­liz­za­zio­ne del fat­to. La nor­ma è con­te­nu­ta nel­la revi­sio­ne del­l’art. 10-bis, com­ma 13, del cita­to Sta­tu­to del con­tri­buen­te: esso pre­ve­de che le “ope­ra­zio­ni abu­si­ve non dia­no luo­go a fat­ti puni­bi­li ai sen­si del­le leg­gi pena­li tributarie”.

Attual­men­te il rea­to di elu­sio­ne fisca­le, a segui­to di recen­ti pro­nun­ce del­la Cor­te di cas­sa­zio­ne (Cass. pen., 28 feb­bra­io 2012, n. 7739), può esse­re san­zio­na­to sia ammi­ni­stra­ti­va­men­te sia penalmente.

Gli sche­mi più com­ples­si di fro­de fisca­le di rile­van­te impor­to, han­no luo­go pro­prio attra­ver­so la pre­di­spo­si­zio­ne di scher­mi elu­si­vi, la cosid­det­ta pia­ni­fi­ca­zio­ne aggres­si­va al cen­tro del­la Rac­co­man­da­zio­ne del­la Com­mis­sio­ne euro­pea. Se dun­que il com­por­ta­men­to elu­si­vo, ai sen­si del com­ma 13, non sarà mai puni­bi­le penal­men­te, ne con­se­gue che — di fat­to — il rea­to di fro­de fisca­le rischia, a sua vol­ta, di esse­re del tut­to svuotato.

Le altre nor­me, con­te­nu­te nel­lo sche­ma di decre­to e che pre­ve­do­no la revi­sio­ne del siste­ma san­zio­na­to­rio — fra l’al­tro per il ritar­da­to paga­men­to di IVA — seb­be­ne ispi­ra­te dal­la con­sa­pe­vo­lez­za del­la per­si­sten­za del­la con­giun­tu­ra eco­no­mi­ca, non con­ten­go­no alcu­na sti­ma cir­ca l’im­pat­to sul­le entra­te fisca­li del­la esten­sio­ne di talu­ne soglie di non puni­bi­li­tà. Trat­tan­do­si, peral­tro, di nor­me più favo­re­vo­li, sono desti­na­te ad ave­re effet­ti retroat­ti­vi anche nei con­fron­ti dei sog­get­ti con­dan­na­ti con sen­ten­za pas­sa­ta in giu­di­ca­to e, con­se­guen­te­men­te, sul­le con­fi­sche ope­ra­te. Con­fi­sche che non sareb­be­ro più effet­tua­bi­li su beni equivalenti.

Lo sche­ma di decre­to legi­sla­ti­vo – pur aven­do già innal­za­to le sin­go­le soglie di non puni­bi­li­tà per talu­ni rea­ti fisca­li (dichia­ra­zio­ne frau­do­len­ta, fal­se fat­tu­ra­zio­ni, omes­so ver­sa­men­to di rite­nu­te cer­ti­fi­ca­te, omes­so ver­sa­men­to di IVA, inde­bi­te com­pen­sa­zio­ni) —  sovrap­po­ne a esse la clau­so­la del­l’ar­ti­co­lo 19-bis, la nor­ma cono­sciu­ta come “sal­va-Sil­vio”. È come se l’estensore del­lo sche­ma del decre­to, dopo aver rifor­mu­la­to i vari rea­ti tri­bu­ta­ri ed intro­dot­to ex novo del­le clau­so­le di non puni­bi­li­tà o aver innal­za­to le soglie già pre­vi­ste, abbia infi­ne valu­ta­to che ciò non fos­se anco­ra suf­fi­cien­te e che, quin­di, era neces­sa­rio sot­trar­re alla sfe­ra di puni­bi­li­tà pena­le ulte­rio­ri con­dot­te di eva­sio­ne fiscale.

L’articolo 19-bis pre­ve­de infat­ti l’esclusione del­la puni­bi­li­tà quan­do l’importo del­le impo­ste eva­se non è supe­rio­re al 3% del red­di­to impo­ni­bi­le dichia­ra­to o l’importo sull’IVA eva­sa non è supe­rio­re al 3% dell’IVA dichia­ra­ta. Per tali fat­ti è pre­vi­sto il solo rad­dop­pio del­le san­zio­ni amministrative.

L’esclusione del­la puni­bi­li­tà tro­va appli­ca­zio­ne per tut­ti i rea­ti tri­bu­ta­ri pre­vi­sti dal decre­to n. 74 del 2000 e rifor­ma­ti dal­lo sche­ma di decre­to. Que­sto anche per le ipo­te­si più gra­vi di rea­to, qua­li la fro­de fisca­le. L’avverbio “comun­que” (“la puni­bi­li­tà è comun­que esclu­sa…”) è indi­ca­ti­vo del fat­to che que­sta clau­so­la gene­ra­le di esclu­sio­ne del­la puni­bi­li­tà si sovrap­po­ne e pre­va­le sul­le altre clau­so­le di esclu­sio­ne del­la puni­bi­li­tà spe­ci­fi­ca­men­te pre­vi­ste nei diver­si rea­ti tri­bu­ta­ri già contemplati.

La soglia del 3 per cen­to è ille­git­ti­ma sot­to mol­ti pun­ti di vista. Infat­ti, la Cor­te costi­tu­zio­na­le, con sent. n. 247 del 1989 ha sta­bi­li­to che la leg­ge pena­le tri­bu­ta­ria può legit­ti­ma­men­te pre­ve­de­re aree di non puni­bi­li­tà, a pat­to che, accan­to al cri­te­rio per­cen­tua­le, vi sia anche la soglia a impor­to fis­so (come acca­de in Fran­cia: la soglia fis­sa è a 153 euro — ! -).

La fis­sa­zio­ne esclu­si­va­men­te di una soglia per­cen­tua­le – in luo­go di un impor­to fis­so che var­reb­be per tut­ti — con­tra­sta con l’art. 3 del­la Costi­tu­zio­ne, sia sot­to il pro­fi­lo del­la pari­tà di trat­ta­men­to, sia sot­to quel­lo del­la ragio­ne­vo­lez­za. Ver­reb­be infat­ti con­ces­sa una soglia di non puni­bi­li­tà più alta pro­prio a chi ha un impo­ni­bi­le mag­gio­re e — quin­di — in ter­mi­ni asso­lu­ti risul­ta un gran­de eva­so­re. Come d’altronde sareb­be irra­gio­ne­vo­le e discri­mi­na­to­ria la pre­vi­sio­ne sol­tan­to di un impor­to fis­so che potreb­be con­sen­ti­re l’evasione di un’ampia fet­ta del­le impo­ste dovu­te sui pro­pri red­di­ti ai pic­co­li contribuenti.

Non è nem­me­no chia­ro se un’evasione sot­to la soglia del 3 per cen­to sia con­fi­gu­ra­bi­le come abu­so di dirit­to, quan­do con­dot­ta tra­mi­te uno sche­ma elu­si­vo. Si appli­ca la nuo­va nor­ma­ti­va sul­l’a­bu­so di dirit­to (disco­no­sci­men­to dei van­tag­gi fisca­li e ride­ter­mi­na­zio­ne dei tri­bu­ti) oppu­re il rad­dop­pio del­le san­zio­ni ammi­ni­stra­ti­ve come reci­ta il 19-bis?  E’ chia­ro che, se una vio­la­zio­ne fisca­le non è più puni­bi­le penal­men­te per effet­to del­la clau­so­la gene­ra­le di non puni­bi­li­tà, quel­la vio­la­zio­ne non è più un rea­to e non potrà – evi­den­te­men­te – fun­ge­re da “rea­to pre­sup­po­sto” del­la ricet­ta­zio­ne, del rici­clag­gio e dell’autoriciclaggio. Anche in que­sto caso,  trat­tan­do­si di una depe­na­liz­za­zio­ne, la clau­so­la di non puni­bi­li­tà è desti­na­ta ad inci­de­re anche sul­le con­dan­ne pas­sa­te in giu­di­ca­to, com­por­tan­do la ces­sa­zio­ne sia dell’esecuzione del­la con­dan­na sia del­le confische.

In defi­ni­ti­va sem­bra che più che alla “cer­tez­za del dirit­to nei rap­por­ti tra fisco e con­tri­buen­te” que­sto decre­to lasci mol­to spa­zio all’incertezza e alle con­tro­ver­sie, rischian­do di tute­la­re, anco­ra una vol­ta, chi si com­por­ta in modo poco tra­spa­ren­te. Anzi, evasivo.

*Un rin­gra­zia­men­to a Lucre­zia Ric­chiu­ti e Andrea Per­ti­ci per il con­tri­bu­to alla rea­liz­za­zio­ne di que­sto post 

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